“營改增”對工程造價(jià)產(chǎn)生了哪些影響？

# 工程造價(jià) 2021-01-10 10:50 來源：

1“營改增”前后情況變化

為什么“營改增”以后，之前對于造價(jià)人員來說如此簡單的稅金問題，會(huì)變得異常復(fù)雜？要弄清楚這個(gè)問題，我們首先需弄明白“營改增”前后情況發(fā)生了哪些變化。

(1)“營改增”之前的情況

建筑業(yè)在“營改增”以前征收的是營業(yè)稅，主要適用的法規(guī)為國務(wù)院頒布的《營業(yè)稅暫行條例》，以及財(cái)政部頒布的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。

《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，在中國境內(nèi)提供建筑業(yè)服務(wù)的企業(yè)為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)額3%的營業(yè)稅（其它政策文件規(guī)定還需繳納其附加稅，包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等）。這也就是造價(jià)人員所熟悉的 “工程在市區(qū)時(shí)為3.48%”、“工程在縣城、鎮(zhèn)時(shí)為3.41%”、“工程不在城市、縣城、鎮(zhèn)時(shí)為3.28%”規(guī)定。

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。從上述規(guī)定可以看出，營業(yè)額中包含了采購貨物等的增值稅，因此營業(yè)稅存在重復(fù)征稅的弊端。雖然表面看起來營業(yè)稅的稅率比較低，但商品每經(jīng)過一道流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)就要納一次稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，重復(fù)納稅越嚴(yán)重。因此在國家大力推進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新轉(zhuǎn)型、促進(jìn)企業(yè)降本減負(fù)、釋放企業(yè)活力的大環(huán)境下，推行“營改增”政策乃是勢在必行。

“營改增”對工程造價(jià)產(chǎn)生了哪些影響？

(2)“營改增”之后的情況

截止目前，涉及建筑業(yè)“營改增”的國家政策文件主要變化內(nèi)容體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1)首先是項(xiàng)目的稅率不再統(tǒng)一，而是根據(jù)建筑業(yè)企業(yè)的規(guī)模大小，對其納稅人身份劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種類別，分別適用不同的增值稅稅率和征收率。

財(cái)稅36號文規(guī)定，建筑業(yè)納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，即銷項(xiàng)稅額為項(xiàng)目的稅前造價(jià)乘以增值稅9%稅率（現(xiàn)已逐步從11%、10%下調(diào)為9%），并且其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，即應(yīng)納稅額為項(xiàng)目的含稅造價(jià)乘以3%征收率，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。

那么哪些企業(yè)屬于一般納稅人，哪些企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人呢？

財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的《關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅〔2018〕33號）規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下，一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元以上。但年應(yīng)稅銷售額未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。

2)政策規(guī)定以下七種特殊情況，一般納稅人可以選擇采用簡易計(jì)稅法計(jì)征增值稅：

①一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅；

②一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅；

③一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。建筑工程老項(xiàng)目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；

④一般納稅人銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅；

⑤建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅；

⑥一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅；

⑦一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

以上七種情況需要引起造價(jià)人員特別注意的是第⑤條，即建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，建筑工程總承包單位必須采用簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。而其余六種情況均可由一般納稅人選擇是否采用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。

3)一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

示例1：銷售空調(diào)商家出售空調(diào)產(chǎn)品給客戶并且包安裝時(shí)，由于商家屬于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售企業(yè)，因此需統(tǒng)一開具13%稅率的銷售貨物增值稅發(fā)票給客戶。

示例2：一家建筑企業(yè)具有施工資質(zhì)但無銷售資質(zhì)，購買空調(diào)產(chǎn)品給客戶并且包安裝時(shí)，由于建筑企業(yè)屬于非貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)，因此需統(tǒng)一開具9%（或3%征收率）的銷售建筑業(yè)服務(wù)增值稅發(fā)票。

4)納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

示例3：一家鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)廠家同時(shí)具有鋼結(jié)構(gòu)制作資質(zhì)和安裝資質(zhì)，在接受業(yè)主委托建造鋼結(jié)構(gòu)廠房時(shí)，可以分別按照鋼結(jié)構(gòu)材料費(fèi)開具13%稅率的銷售貨物增值稅發(fā)票，按照安裝費(fèi)開具3%的銷售建筑業(yè)服務(wù)增值稅發(fā)票，否則全部按照13%稅率征收增值稅。

2主要問題分析及對策

下面針對“營改增”以后，在工程計(jì)價(jià)中出現(xiàn)的主要財(cái)稅新問題，進(jìn)行詳細(xì)分析并提出處理建議：

(1)問題１：建設(shè)項(xiàng)目招標(biāo)時(shí)，工程量清單采用的是一般計(jì)稅方法計(jì)稅，竣工結(jié)算時(shí)要求采用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅應(yīng)該如何處理？

情況分析：以上情況在一些達(dá)不到公開招標(biāo)規(guī)模，采用邀請招標(biāo)或者比選方式選擇中標(biāo)人的小項(xiàng)目中較為普遍。由于參與投標(biāo)的企業(yè)中既有一般納稅人也有小規(guī)模納稅人，造價(jià)咨詢單位一般會(huì)采用一般計(jì)稅方法進(jìn)行工程量清單及招標(biāo)控制價(jià)編制。如果是小規(guī)模納稅人中標(biāo)，按照《招標(biāo)投標(biāo)法》的規(guī)定，招標(biāo)人和中標(biāo)人應(yīng)當(dāng)按照招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件訂立書面合同。因此招標(biāo)人依然會(huì)與投標(biāo)人按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅的投標(biāo)文件簽訂合同。但由于中標(biāo)人為小規(guī)模納稅人，按照稅法投標(biāo)人只能按照簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，這樣就產(chǎn)生了爭議。

處理建議：首先分析業(yè)主是否需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，比如某些政府部門和事業(yè)單位不需要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情況下，可以直接按照一般計(jì)稅方法計(jì)算工程總造價(jià)，由承包人開具3%增值稅普通發(fā)票，對合同雙方都沒有影響。如果業(yè)主為需要進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的單位，肯定希望按照合同的約定開具9%稅率的增值稅發(fā)票，這樣可以多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但由于承包人只能開具3%增值稅發(fā)票，因此雙方應(yīng)友好協(xié)商，由承包人將多計(jì)算的稅金差額退給業(yè)主。例如：竣工結(jié)算總價(jià)為50萬元，稅金差額＝50/(1+9%)×9%-50/(1+3%)×3%=2.67萬元。

(2)問題２：建設(shè)項(xiàng)目招投標(biāo)階段，工程量清單采用的是簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，合同履行時(shí)要求采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅應(yīng)該如何處理？

情況分析：以上情況主要發(fā)生在開工日期為2016年5月1日以前的老項(xiàng)目，或者本應(yīng)按一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目因某種原因，仍按簡易計(jì)稅方法招標(biāo)并簽訂合同。合同履行時(shí)，業(yè)主要求承包人（一般納稅人）開具9%稅率的增值稅發(fā)票。

雙方主要爭議點(diǎn)為，承包人希望業(yè)主在原中標(biāo)價(jià)的基礎(chǔ)上增加6%的稅款；而業(yè)主則要求在原中標(biāo)價(jià)的基礎(chǔ)上，直接開具9%稅率的增值稅發(fā)票，或者重新按照當(dāng)?shù)卦靸r(jià)部門規(guī)定的一般計(jì)稅方法計(jì)算總價(jià)，并開具9%稅率的增值稅發(fā)票。以上兩種處理方案均存在問題，首先承包人的方案由于是在含稅價(jià)的基礎(chǔ)直接增加6%，肯定高于一般計(jì)稅法以不含稅價(jià)為基數(shù)計(jì)算的金額，并且承包人的進(jìn)項(xiàng)稅還可以進(jìn)行抵扣，業(yè)主認(rèn)為自己吃虧。而業(yè)主的方案不僅可以得到9%增值稅發(fā)票用于抵扣，且當(dāng)材料費(fèi)占比過大時(shí)，甚至采用一般計(jì)稅法得到的總價(jià)比簡易計(jì)稅法得到的總價(jià)更低。承包人還可能存在某些材料沒有發(fā)票無法抵扣的問題。其次由于此類項(xiàng)目大多采用公開招標(biāo)的方式進(jìn)行，如果在合同范圍和內(nèi)容未發(fā)生重大變更的情況下，直接修改合同價(jià)款等實(shí)質(zhì)性條款，還存在違反《招標(biāo)投標(biāo)法》的風(fēng)險(xiǎn)。

處理建議：由于雙方簽訂的合同價(jià)是通過競標(biāo)產(chǎn)生的，是雙方真實(shí)意圖的反映。因此該合同價(jià)中的稅前造價(jià)部分應(yīng)該是沒有爭議的，只是對于應(yīng)交增值稅部分如何計(jì)算需要協(xié)商。建議處理步驟為第一，按照當(dāng)?shù)卦靸r(jià)部門規(guī)定的一般計(jì)稅方法計(jì)算出銷項(xiàng)稅額；第二，根據(jù)承包人提供的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票計(jì)算出進(jìn)項(xiàng)稅額，為防止承包人不提供部分貨物的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，可約定未提供進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的貨物稅額按理論最大稅率計(jì)算；第三，用銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的余額，再減去采用簡易計(jì)稅法計(jì)算的稅額，得到的差額作為給予承包人的補(bǔ)償。

(3)問題３：某施工企業(yè)在2018年5月１日之前簽訂了施工承包合同，施工過程跨越了2018年5月1日（增值稅由11%調(diào)整為10%）和2019年4月1日（增值稅由10%調(diào)整為9%）兩個(gè)增值稅調(diào)整點(diǎn)，支付進(jìn)度款時(shí)增值稅發(fā)票應(yīng)按多少稅率開具？

情況分析：對于承包人而言，會(huì)爭取在2018年5月1日向業(yè)主開具10%的增值稅發(fā)票，以及2019年4月1日后向業(yè)主開具9%的增值稅發(fā)票，以便少交稅；而對業(yè)主來說，會(huì)爭取在2018年5月1日前向承包人索取11%的增值稅發(fā)票，以及2019年4月1日前向承包人索取10%的增值稅發(fā)票，以便多抵扣。

承發(fā)包雙方因稅率調(diào)整引發(fā)的發(fā)票開具稅率之爭，其根源還是對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的不了解。《增值稅發(fā)票開具指南》規(guī)定：“納稅義務(wù)人應(yīng)在增值稅納稅義務(wù)時(shí)間發(fā)生時(shí)開具發(fā)票”。因此開具發(fā)票的時(shí)間點(diǎn)不是主觀意志決定的，必須是稅法上增值稅納稅義務(wù)時(shí)間決定開票的時(shí)間，否則會(huì)有稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。

財(cái)稅36號文規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天?！?/p>

處理建議：根據(jù)以上規(guī)定，可以看出承包人的納稅義務(wù)時(shí)間順序如下：

1)先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天；

2)對于已施工完成部分的工程款，若在合同約定的付款日期前收到款項(xiàng)，則為收到款項(xiàng)的日期；若未收到款項(xiàng)，則為合同約定的付款日期；

3)對于未簽訂合同或合同中未約定付款日期時(shí)，則為竣工驗(yàn)收日期。

(4)問題4：亂開發(fā)票存在什么法律風(fēng)險(xiǎn)？

財(cái)稅36號文規(guī)定，“納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”。因此，如果納稅義務(wù)人沒有在增值稅納稅義務(wù)時(shí)間發(fā)生時(shí)開具的增值稅發(fā)票，而且開具的增值稅發(fā)票與合同又不相匹配，則開具的增值稅發(fā)票存在不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。